Breves considerações sobre a reforma tributária e as imunidades das entidades religiosas, associações e fundações de educação e de assistência social.

A Constituição Federal, dentro do contexto de princípios e de regras que fundamentam uma ordem jurídica, apresenta valores caros para a sociedade, como medidas de pesos e contrapesos para a atividade Estatal. Nas palavras de Ingo Wolfgang Sarlet, a “constituição não se legitima pelo simples fato de se tratar de um conjunto de normas juridicamente superiores e elaboradas por uma instância de poder capaz de fazê-lo de modo vinculativo, no caso, o poder constituinte, mas, sim, pelo fato de a constituição guardar conformidade com uma ideia de direito e com os valores substanciais de um povo em determinado momento histórico”.

Dentro do recorte constitucional relativo ao Sistema Tributário Nacional, o regime das imunidades também se insere nesse contexto, caracterizando-se como verdadeira proibição constitucional à própria competência tributária, o que é apresentado como natureza dúplice pela Exma. Ministra Regina Helena Costa, do egrégio Superior Tribunal de Justiça: seja como uma limitação à competência tributária, seja como um direito público subjetivo das pessoas atingidas por essa norma de “intributabilidade”.

Importante destacar ainda que as imunidades podem ser extraídas como consequência lógica de princípios constitucionais, conforme leciona o Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho. Exemplificativamente, do princípio federativo, pode-se extrair a imunidade recíproca dos entes federados (e atualmente suas autarquias, fundações e empresa postal); e, do princípio da capacidade contributiva, extrai-se a imunidade das associações de educação e de assistência social que não almejam lucro, nem para si, nem para seus dirigentes, gestores e participantes.

Assim, enquanto os princípios relativos às limitações constitucionais ao poder de tributar têm como parâmetro dizer como devem ser feitas e consideradas vigentes as leis tributárias, as imunidades tratam de temas (objetivos, subjetivos, incondicionais e condicionais) que não podem ser tributados, ou seja, proibidos para o exercício da competência tributária.

Em situações desse jaez, tivemos a oportunidade de defender o amplo reconhecimento das entidades religiosas e assistenciais, na concretização desses conceitos, tendo sido reconhecido pelo e. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que “a ausência de fins lucrativos, cuja exigência decorre da própria Constituição Federal, é o único requisito essencial para o gozo da imunidade em apreço. Destarte, os requisitos previstos em lei servem apenas para demonstrar o cumprimento do requisito constitucional.”, bem como que “a totalidade dos recursos econômico-financeiros da associação são integralmente aplicados na consecução de suas finalidades institucionais dentro do território nacional; o eventual resultado operacional positivo designado por “superávit” constatado em seus registros contábeis é aplicado na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais e os seus recursos financeiros em instituições de educação, cultura, assistência à saúde e assistência social (artigos 81, 84 e 85).”.

Passada essa breve introdução, no contexto da Emenda Constitucional n.º 132, de 20 de dezembro de 2023, que inaugura um novo sistema tributário a respeito da tributação sobre o consumo, foram aprovadas importantes e sensíveis alterações no regime jurídico das imunidades das entidades religiosas, associações e fundações de assistência social e de educação.

Dentre essas alterações, tem-se aquelas nas quais foram homenageados posicionamentos interpretativos já consolidados pela jurisprudência, ou ainda inovações, de certo modo, agudas, nas quais se impõem considerações relevantes a respeito da essência dessas proibições.

No texto original, a Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso VI, alínea “b”, dispunha ser “vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…) VI – instituir impostos sobre: (…) b) templos de qualquer culto;”.

Tal disposição normativa possuía mais de uma possibilidade interpretativa, seja por considerar “templo” como lugar físico onde se realizariam os cultos; seja por considerar “templo” como entidade religiosa. Referida divergência trazia sérias implicações na própria aplicabilidade e na extensão da referida imunidade.

Ao considerar “templo” como local físico, a proibição ao poder de tributar seria objetiva e restrita, praticamente limitando-se aos impostos sobre as propriedades territoriais, como Imposto sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana (“IPTU”) e Imposto sobre a propriedade Territorial Rural (“ITR”). Por outro lado, ao interpretar “templo” como entidade religiosa, a limitação poderia ser considerada subjetiva e ampla, abrangendo impostos de diferentes incidências.

Referida passagem foi sensivelmente alterada pela EC 132/2023, estando “vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…) VI – instituir impostos sobre: (…) b) entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e beneficentes;”. Vê-se, portanto, que foi incorporado ao texto constitucional o conceito amplo e subjetivo, a privilegiar as liberdades individuais, religiosas e assistenciais.

Trata-se de aguda transformação nas imunidades relacionadas às entidades religiosas que também constituem associações beneficentes de assistência social e de educação, haja vista que permitiu às associações ligadas e criadas por entidades religiosas, a partir dessa autorização, o gozo de imunidade incondicionada.

É dizer, as entidades religiosas, muitas vezes, constituintes de associações para prestação de assistência social e de educação, sempre estiveram obrigadas às condições referidas na alínea “c”, do inciso VI, do art. 150, da Constituição Federal, que remetiam aos requisitos do artigo 14, do Código Tributário Nacional, para fruição de imunidade “condicionada” (não distribuição de patrimônio ou renda; aplicação de recursos no país; e escrituração confiável de receitas e despesas).

Entretanto, diante dessa recolocação das associações religiosas na alínea “b”, no âmbito da imunidade incondicionada, há uma reversão absoluta de presunção em favor dessas associações, podendo ser considerado automático o gozo de sua imunidade, diferentemente das demais associações de assistência social e de educação que não estejam ligadas a entidades religiosas, que permanecem no contexto da imunidade condicionada da alínea “c”.

Outra importante realidade considerada pela EC 132/2023 diz respeito ao recebimento de doações por entidades religiosas e do terceiro setor, de relevância pública e social, por meio da “não incidência” tributária do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (“ITCMD”), sobre as “transmissões e as doações para as instituições sem fins lucrativos com finalidade de relevância pública e social, inclusive as organizações assistenciais e beneficentes de entidades religiosas e institutos científicos e tecnológicos, e por elas realizadas na consecução dos seus objetivos sociais, observadas as condições estabelecidas em lei complementar.” (artigo 155, §1º, inciso VII, da CF/88).

Referido recorte na incidência do imposto sobre doações retira qualquer desincentivo outrora existente para a oferta de doações a essas instituições assistenciais e religiosas, inclusive traz transparência e segurança jurídica para os atos dos doadores e donatários, afastando a necessidade de se socorrer do Poder Judiciário para remediar qualquer interpretação restritiva por parte das autoridades fazendárias fiscalizatórias.

A respeito das interpretações restritivas das autoridades fazendárias fiscalizatórias, importante adentrar mais minuciosamente nas estipulações constitucionais do Imposto sobre Bens e Serviços (“IBS”) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (“CBS”), instituídos pela EC 132/2023, respectivamente nos artigos 156-A e 195, inciso V, da CF/88.

Antes da criação do arquétipo constitucional desses dois tributos, havia e haverá para Cofins, PIS, ICMS e IPI, uma interpretação restritiva de que as imunidades para as associações de assistência social e de educação não abrangem as atividades de mercância, de modo que as imunidades não proibiriam a incidência desses tributos.

É dizer, embora sendo absolutamente incorreto caracterizar como “mercantil” a venda de suvenires, brindes, acessórios ou mesmo de produtos fabricados por alunos e pessoas assistidas etc. (para fomento da própria assistência e sua sustentação), ainda assim as autoridades fazendárias pautam-se na interpretação de afastar a imunidade sobre essas atividades, o que, ao longo dos anos, requisitou dessas entidades, associações e fundações socorrerem-se do Poder Judiciário.

Ocorre que, com o advento do IBS e da CBS, esse conceito se altera, com a instituição de duas regras gerais que obrigam a ambos os tributos, uniformemente, conforme se verifica do artigo 149-B, inciso II e parágrafo único, da CF, segundo as quais (i) IBS e CBS, obrigatoriamente, deverão observar as mesmas regras relativas a imunidades, sem diferenciação, e (ii) “observarão as imunidades previstas no art. 150, VI”.

Isso significa uma mudança positiva na então interpretação restritiva, que obstava a aplicação da imunidade sobre essas operações onerosas, por exemplo, realizadas com suvenires, brindes, acessórios ou produtos fabricados por alunos.

Deveras, a imunidade trazida por esses dois tributos se mostra mais robusta, ao incorporar, na prática, os “antigos” IPI, ICMS, Cofins, Cofins-Importação, PIS e PIS-Importação, facilitando o dia a dia dessas instituições que não mais precisarão se debruçar sobre obrigações acessórias mais complexas; sujeitarem-se a possíveis autuações tributárias; ou de recolherem tributos, mesmo sem qualquer capacidade contributiva (intenção de mercância ou de obtenção de lucro), vale dizer, uma correção de um imenso retrocesso.

E, atrelada a essa alteração, visualiza-se também um aparente esvaziamento das contribuições envolvidas nos requisitos para a concessão de imunidade condicionada, no âmbito da Lei Complementar Nacional n.º 187/2021, haja vista que Cofins, PIS, Cofins-Importação e PIS-Importação deixarão de existir e a CBS estará vinculada, basicamente, ao cumprimento dos requisitos do art. 14, do Código Tributário Nacional, de caráter mais geral e menos complexo.

Por outro lado, no que se refere aos aspectos dignos de crítica, no contexto da reforma tributária sobre o consumo, é de relevo apontar algumas restrições que poderão inibir o fluxo de prestação de serviços ou mesmo a prática de preços competitivos por parte das entidades religiosas e associações sem fins lucrativos, como, por exemplo, as disposições contidas no artigo 156-A, §7º e incisos, no sentido de que a isenção e a imunidade, nas aquisições, não gerarão crédito para as operações subsequentes e acarretarão a anulação do crédito em operações anteriores na hipótese de saídas isentas ou imunes.

Optou-se, aqui, por seguir o regime anterior dos tributos que serão extintos, porém, perde-se uma grande oportunidade de se privilegiar os valores protegidos pelas imunidades tributárias (por exemplo, pela concessão de crédito presumido), a pretexto de justificativas meramente financeiras. Da forma como o sistema se apresenta, essas entidades perdem espaço de se inserirem na cadeia de aquisição e de prestação serviços e de bens, diante do novo contexto disponível às demais operações regulares, de incidência ampla de IBS e de CBS e de possibilidade de creditamento amplo.

Portanto, dentre acertos e desacertos, a reforma tributária sobre o consumo, e mais especificamente quanto ao reconhecimento da imunidade tributária, trouxe transparência, segurança e novas perspectivas, para a responsável gestão do patrimônio e das atividades exercidas pelas entidades religiosas e associações de assistência social e de educação sem fins lucrativos.